A la Proposición de Ley para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito (la “Proposición de Ley”) se le han incluido una serie de enmiendas por parte de la coalición de gobierno, con el objeto de alcanzar un sistema tributario “más justo”. Dicha Proposición de Ley pretende crear un nuevo impuesto, el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (“ITSGF”) que, realmente, es una copia fiel, pero con tipos fiscales agravados, del Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”), aun aplicable en varias comunidades autónomas. La “nueva” imposición tendrá vigencia en todo el territorio nacional sin excepciones.
La Proposición de Ley ha sido aprobada por el Senado español el pasado 21 de diciembre de 2022 en los términos y condiciones que le fueron remitidos desde el Congreso. Finalmente entró en vigor el 29 de diciembre de 2022, por lo que los ejercicios fiscales del 2023 y 2024 serán, a priori[1], aquellos en los que tendría efectos este impuesto. La entrada en vigor de dicho texto es cuanto menos dudosa de su respeto a la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, puesto que, conforme a esta Ley, se transfirió el IP a las Comunidades Autónomas y el ITSGF no es más que un remedo del anterior. Así, la cuestión que se plantea es si el legislador estatal puede arrebatar una competencia fiscal transferida a las Comunidades Autónomas. Esta cuestión será abordada, previsiblemente, por el Tribunal Constitucional. No obstante, se hace necesaria una profunda revisión de su contenido.
CONCEPTO
El ITSGF es un impuesto de carácter directo complementario del IP, de carácter estatal, para gravar con una cuota adicional los patrimonios de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros. Su configuración coincide básicamente con la del IP en cuanto a su ámbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen, así como en el límite de la cuota íntegra. La diferencia fundamental reside en el hecho imponible. Además, se podrá deducir la cuota del IP efectivamente satisfecha.
Se ha configurado como un impuesto temporal de dos años, transcurridos los cuales, se efectuará una evaluación para valorar sus resultados y proponer, en su caso, su mantenimiento o supresión.
FINALIDADES
- Recaudatoria, ya que trata de exigir un mayor esfuerzo a quienes disponen de una mayor capacidad económica, es decir, una muestra de solidaridad de las grandes fortunas.
- Armonizadora, con el objetivo de disminuir las diferencias en el gravamen del patrimonio en las distintas Comunidades Autónomas de España.
SUJETOS PASIVOS
Residentes en España, por todos los bienes y derechos que formen su patrimonio con independencia de dónde se encuentren ubicados.
- No residentes en España, tributando estos por los bienes y derechos de los que sean titulares que se encuentren en territorio español.
- Residentes en España a los que resulta de aplicación el régimen fiscal especial de trabajadores desplazados (régimen “Beckham”), tributación por obligación real como un No Residente.
NOTAS FUNDAMENTALES
- Se define como complementario al IP pues se deduce en la cuota del ITSGF la cuota efectivamente satisfecha en el IP. Es decir, se pagará por la parte de su patrimonio que no haya sido gravada por su Comunidad Autónoma[2].
- Asimismo, se prevé la posibilidad de deducir la cuota de Impuestos equivalentes al Impuesto sobre el Patrimonio devengados y satisfechos en el extranjero (sólo en supuestos de tributación personal).
- Se aplican las reglas de valoración de los bienes y derechos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP (Capítulo IV). Sin embargo, su comprobación es de competencia estatal, por lo que podría exigirse el pago del ITSGF sobre bienes o derechos exentos en algunas comunidades autónomas[3]. La administración tributaria estatal (AEAT) carece de experiencia en tributación sobre la riqueza y ello puede ser una fuente de conflictos con los contribuyentes, acostumbrados a criterios aplicados por los organismos competentes de las Comunidades Autónomas.
- Se fija un mínimo exento de 700.000 euros a los residentes españoles, por lo que aquellos con patrimonios inferiores a 3.700.000 euros no tributarán por este impuesto. Nótese que se produce una evidente discriminación entre residentes y no residentes que, sin embargo, no se da en el IP. Estarán exentos aquellos bienes que lo estén en virtud de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP (artículo 4), como los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, las obras de arte cuando concurran ciertos requisitos, participaciones de la empresa familiar o la vivienda habitual.
- El texto prevé un límite conjunto con el IRPF, solo para residentes, por el cual, las cuotas íntegras (antes de deducciones) no podrá exceder del 60% de las sumas de las bases imponibles del IRPF, con ciertos límites. Para dicho cálculo no se tendrán en cuenta los ingresos por ganancias patrimoniales generadas en un periodo superior a un año, como podría ser un fondo de inversión. Este trato discriminatorio con los no residentes es contrario a la legislación comunitaria y al artículo 14 de la Constitución Española, lo que pensamos será objeto de valoración por el Tribunal Constitucional. Por otro lado, en relación con el límite conjunto del patrimonio con el IRPF que impide que el ITSGF pueda ser confiscatorio, no es aplicable a los no residentes, que, por definición, no contribuyen al pago del IRPF en España. El impuesto se aplica también a aquellos no residentes que tengan sus bienes en España a través de sociedades españolas o extranjeras. Este fenómeno es usual en caso de grandes propiedades o viviendas de lujo existentes, entre otros, en Marbella, Mallorca o Ibiza, aunque, en nuestra opinión, pueden articularse fórmulas legales elusivas con riesgos asumibles.
- Al igual que sucede con el IP, los sujetos pasivos del ITSGF que no sean residentes de otro Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo estarán obligados a nombrar un representante residente en España.
- En lo referente a los Convenios de Doble Imposición, el ITSGF sería un impuesto cubierto, siempre que el CDI integre el IP en su ámbito de aplicación. La enmienda también propone modificar la Ley del IP para incluir la consideración como situados en territorio nacional español, aquellos valores representativos de cualquier entidad, residente o no residente (no negociados en mercados organizados), cuyo activo esté constituido en más de un 50% de forma directa o indirecta por inmuebles situados en territorio español. En este caso habrá de atender al Convenio de Doble Imposición aplicable.
- Los tipos de gravamen serían los siguientes:
- De 0 € a 3.000.000 €: 0%.
- De 3.000.001 € a 5.347.998,03 €: 1,7%.
- De 5.347.998,04 € a 10.695.996,06 €: 2,1%.
- De 10.695.996,06 € en adelante: 3,5%.
CONCLUSIÓN
Lo cierto es que se trata de unas enmiendas a la Proposición de Ley que genera dudas respecto de su adaptación a la normativa preexistente. En nuestra opinión, podría plantear conflictos a nivel constitucional, pues es palmario su desajuste con algunos principios rectores de nuestro Derecho y, en concreto, con el sistema de autonomías. De un pormenorizado análisis de este nuevo impuesto surgen numerosos escenarios de compleja solución y discriminadores, no solo de no residentes, sino de la seguridad jurídica de los contribuyentes en general. Piénsese en aplicaciones retroactivas a cuestiones ya consolidadas en el tiempo, incluso antes de las enmiendas. De ahí que anticipemos controversia judicial en esta materia, y nos atrevemos a decir, con cierta garantía para el contribuyente[4].
[1] Decimos a priori puesto que al cabo de dos años, es posible que sea mantenido o suprimido.
[2] Teniendo en cuenta que el sujeto pasivo (el contribuyente) debe tener un patrimonio neto superior a 3.000.000 euros, calculado según las normas del IP. Ello afectará también a los no residentes contribuyentes del IP en virtud de la DA 4ª de la Ley del IP.
[3] El IP es un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, mientras que el ITSGF es de competencia estatal, por ello, son órganos diferentes los que comprueban las declaraciones.
[4] Tal y como sucedió cuando el Tribunal de Justicia de la UE y el Tribunal Supremo hicieron que se modificara la Ley del IP (DA 4º).
Autores:
Alfonso López-Ibor Aliño, Socio fundador de López-Ibor
Ignacio Echazarra Cubillo, Abogado de López-Ibor
Publicado en:
Economist&Jurist